Амортизация квартиры (А. Анищенко, журнал "Налоговый вестник", N 5, май 2017 г.)

Журнал "Налоговый вестник", N 5, май 2017 г., с. 80-84.

Согласно ст. 288 ГК РФ жилые помещения могут быть использованы исключительно для проживания граждан.

С учётом указанного ограничения каковы варианты использования жилой квартиры в бизнесе?

Как правило, их два. Во-первых, сдача жилья в аренду (например, в составе "доходного дома"). Во-вторых, приобретение квартиры как альтернатива гостиницы. Можно приобрести квартиру в другом городе для размещения командированных работников "туда", а можно приобрести квартиру в своём городе для размещения командированных работников "оттуда". (А можно и там, и там).

Имеет ли право владелец квартиры на амортизацию такого актива? Да, имеет. Но если в первом случае никаких трудностей, по идее, возникнуть не должно, то во втором случае - добиваться права на амортизацию придётся "с боем".

Налоговая часть Квартира в аренду

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путём начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признаётся имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

В п. 2 ст. 256 НК РФ перечислено имущество, не подлежащее амортизации. И жилые помещения, принадлежащие коммерческой организации, там не указаны. На основании п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг или для управления организацией.

Таким образом, если квартира соответствует критериям амортизируемого имущества, прописанным в ст. 256 НК РФ, и предоставляется для проживания граждан на платной основе, то по такому объекту начислять налоговую амортизацию можно.

Такой вывод был сделан ещё в "древних" письмах УМНС России по Санкт-Петербургу от 07.07.2003 N 02-05/13936, УМНС России по г. Москве от 17.05.2004 N 26-12/33266 и УФНС России по г. Москве от 23.06.2005 N 20-12/44942.

Позднее этот вывод был подтверждён в письмах Минфина России от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231 и УФНС России по г. Москве от 12.03.2012 N 16-15/020628@.

Согласно п. 3 ст. 259 НК РФ независимо от сроков ввода в эксплуатацию начисление амортизации для целей налогообложения по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, производится линейным методом. Для целей налогообложения прибыли квартира включается в десятую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет) на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Однако вот какая здесь есть важная и не самая приятная деталь. В письме Минфина России от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231 чиновники посчитали, что налогоплательщик имеет право начислять амортизацию по таким помещениям не ранее, чем станет использовать их для извлечения дохода. Для этого расходы в виде амортизации данных жилых помещений должны быть подтверждены договорами аренды, составленными в соответствии с гражданским и жилищным законодательством.

Но главное даже не это. Предположим, что жилое помещение стало сдаваться в аренду не сразу, а спустя некоторое время после приобретения. (Возможно, довольно продолжительное). Каков в этом случае должен быть размер и срок амортизации?

По мнению чиновников, амортизация может начисляться только начиная с момента аренды. Сумма амортизации должна рассчитываться исходя из первоначальной стоимости объекта без учёта износа. А срок амортизации - начиная с момента аренды.

ООО "Магнолия" получило в качестве отступного жилую квартиру в 2014 году. Сумма отступного составила 3 112 780 руб. В 2016 году общество произвело ремонт квартиры на сумму 311 425 руб.

В мае 2017 года квартира стала сдаваться в аренду для проживания граждан.

По мнению чиновников, в этом случае амортизация квартиры возможна с 01.06.17. Срок амортизации должен быть более 30 лет начиная с 01.06.17. Амортизируемая сумма - 3 424 205 руб. (3 112 780 + 311 425).

Компания установила срок амортизации квартиры в течение 365 месяцев. Величина ежемесячной амортизации для целей налогового учёта - 9 381,38 руб.

Амортизация против вычета

Предположим, что индивидуальный предприниматель приобрёл жилую квартиру, а потом начал сдавать её в аренду. Имеет ли он право начислять амортизацию по этой квартире для целей исчисления НДФЛ? Отчего же нет? Конечно, имеет. Раз мы выяснили, что при сдаче жилых квартир начислять амортизацию в налоговом учёте на их стоимость можно, то на основании п. 1 ст. 221 НК РФ, п. 2 ст. 54 НК РФ и Порядка учёта доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002, амортизацию данной квартиры предприниматель может учесть в составе профессиональных налоговых вычетов.

С другой стороны, в силу п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в ст.ст. 218-221 НК РФ.

Как указано в подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, при определении размера налоговой базы по НДФЛ, в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ, налогоплательщик имеет право на получение в том числе имущественного налогового вычета в размере фактически произведённых им расходов, в частности, на приобретение на территории РФ жилых домов или квартир.

В силу подп. 1, 6 и 7 п. 3 ст. 220 НК РФ указанный вычет предоставляется в размере фактически произведённых налогоплательщиком расходов на приобретение этого имущества, не превышающем 2 000 000 руб.

Для подтверждения права на вычет налогоплательщик представляет налоговикам договор о приобретении квартиры и документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на квартиру.

При этом запрета на применение физическим лицом (а предприниматель тоже является в этом вопросе физическим лицом) имущественного налогового вычета по расходам на приобретение жилья в случае его использования в предпринимательской деятельности в НК РФ нет. Получается, что предприниматель имеет право получить по рассматриваемой нами квартире имущественный вычет.

Однако при этом даже простая логика нам подсказывает, что он должен выбрать или амортизацию, или вычет, потому что использовать и то и другое для уменьшения одной и той же суммы НДФЛ ему явно никто не позволит.

А вот это самый спорный вопрос. В письме Минфина России от 24.11.2014 N 03-03-06/2/59534 чиновники рассуждают так.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путём начисления амортизации.

На основании п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг или для управления компанией.

Чиновники полагают, что служебная квартира не является основным средством и не относится к амортизируемому имуществу, используемому для извлечения дохода. Следовательно, амортизационные отчисления по ней для целей налогообложения прибыли не учитываются.

Однако, как считают в Минфине России, служебная квартира, используемая для проживания работников, направленных в командировку, может быть отнесена к обслуживающим производствам и хозяйствам. Поэтому расходы на содержание такой квартиры могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль с учётом положений ст. 275.1 НК РФ.

Вообще-то, объекты жилищного фонда вполне могут подвергаться амортизации исходя из указанного нами выше постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.2009 по делу N А33-14312/2006.

Это во-первых. Во-вторых, для целей гл. 25 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Если же компания приобрела квартиру, чтобы в ней жили только её командированные работники, о каких сторонних лицах и, соответственно, о каких обслуживающих производствах и хозяйствах вообще может идти речь?

На наш взгляд, приобретение служебной квартиры в указанных целях вполне отвечает и духу, и букве ст. 252 НК РФ. Этот объект может быть отнесён к основным средствам налогоплательщика и амортизироваться в обычном порядке. Но биться за это право налогоплательщикам придётся в суде.

В п. 6 ПБУ "Учётная политика организации", утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, установлен приоритет содержания над формой - отражение в бухгалтерском учёте фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.

Из этого, по нашему мнению, можно сделать вывод, что если квартира прямо используется в хозяйственной деятельности компании или в качестве гостиницы, или в качестве имущества, сдаваемого в аренду, то она должна быть признана для целей бухгалтерского учёта амортизируемым объектом. (Тем более, что в п. 17 ПБУ 6/01 "Учёт основных средств", утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), в настоящее время исключений для объектов жилищного фонда нет).

Так, например, приобретённая квартира, предназначенная для проживания командированных работников компании, удовлетворяет условиям, установленным в п. 4 ПБУ 6/01, и принимается к учёту в качестве объекта основных средств согласно п. 5 ПБУ 6/01.

Объект принимается к учёту по первоначальной стоимости, которой при приобретении актива за плату признается сумма фактических затрат компании на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов - пп. 7 и 8 ПБУ 6/01. На основании п. 17 ПБУ 6/01 стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Согласно пп. 18 и 19 ПБУ 6/01 при линейном способе начисления амортизации сумма ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывается исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

В силу п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования квартиры устанавливается при принятии её к учету исходя из ожидаемого срока её использования. При этом можно использовать упомянутую выше Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Сложнее ситуация, когда квартира ранее не использовалась в хозяйственной деятельности, а потом начала предоставляться в аренду.

До начала аренды амортизировать квартиру, по нашему мнению, было нельзя. Дело в том, что в п. 17 ПБУ 6/01 особо оговорено, что "по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке". Это явно означает, что по всем остальным объектам жилищного фонда амортизация начисляться не должна, иначе данное предложение просто теряет всякий смысл.

Но это означает, что квартира превращается в объект основных средств только в тот момент, когда она начинает использоваться как объект для аренды. И ровно в этот момент по квартире определяются её первоначальная стоимость и срок службы как данные, необходимые для правильного исчисления амортизации.

По нашему мнению, первоначальная стоимость квартиры на указанную дату должна приниматься без учёта её фактического износа, а срок службы, исходя из Классификации, - отсчитываться с момента начала использования квартиры в хозяйственной деятельности.

Впрочем, это даже и неплохо. Учитывая позицию чиновников из письма Минфина России от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231, такой порядок ведения бухгалтерского учёта совпадёт в данном случае с порядком ведения учёта налогового, что исключает появление постоянных или временных разниц, формируемых по правилам ПБУ "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций", утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.